美國注冊會計師的法律風險及其防護

    隨著注冊會計師數(shù)量和業(yè)務的增多，其執(zhí)業(yè)的法律風險也越來越大，這表現(xiàn)在近幾年來涉及注冊會計師法律責任的訴訟案例呈上升趨勢。正確認識法律責任、規(guī)避法律風險，已成為注冊會計師和事務所不可忽視的重要課題。他山之石，可以攻玉。本文通過介紹導致美國注冊會計師訴訟案件發(fā)生的法律風險及注冊會計師在訴訟案件中的防護情況，以供參考。
　　
　　一、法律風險
　　
　　追究美國注冊會計師法律責任的原因一般包括：違約、過失、欺詐、過失陳述和未履行代理責任，還包括較少發(fā)生但影響重大的指控，如證券欺詐和違反《欺詐影響和行賄受賄組織條例》（Racketeer Influenced and Corrupt Organizations Act，簡寫為 RICO）的指控。
　　
　　1．違約。違約指由于注冊會計師未能履行合約（包括書面和口頭）上的某些具體條款而使他人蒙受損失。
　　
　　2．過失。指由于注冊會計師未能履行應負的責任而使他人蒙受損失。法庭在判定過失是否成立時，一般考慮如下一些因素：是否遵守美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會（AICPA）、財務會計準則委員會（FASB）和證券交易委員會（SEC）制定的職業(yè)標準；是否遵守注冊會計師的內(nèi)部守則和準則；以往的案例；注冊會計師在業(yè)務約定書上的陳述和聲明；在有爭議的特殊領(lǐng)域中專業(yè)人員的預期行為水準。
　　
　　3．欺詐。欺詐指注冊會計師故意歪曲事實、作出虛假聲明，或有意識地忽略了一些明顯確實的事實，而使他人蒙受損失。
　　
　　4．過失陳述。這是一種較新的索賠原因，指注冊會計師提供虛假信息引導他人進行交易并作出相關(guān)決策，而使他人蒙受損失。對過失陳述的指控，必須證明注冊會計師因沒有保持必要的職業(yè)謹慎，而未能合理地注意或獲取有關(guān)的信息。它是過失和欺詐的混合體，但與欺詐不同，它無需證明注冊會計師有故意的動機。
　　
　　5．未履行代理責任。這種索賠，要求能夠證明通過合同或業(yè)務約定書中相關(guān)的特殊事項和條件建立起來的代理關(guān)系。代理人負有守約、忠誠、公正的責任。
　　
　　6．違反證券法。許多有關(guān)證券法的條款涉及注冊會計師的法律責任。這些索賠一般發(fā)生于對上市公司或參與證券業(yè)務活動的公司的服務中。
　　
　　7．如果被證明違反了RICO，注冊會計師可以被稱之為欺詐。RICO的訴訟費用十分昂貴，且難以勝訴。
　　
　　二、實地防護
　　
　　做好基礎工作是注冊會計師對付索賠訴訟的第一道防護，可以有效地預防和解決一些有關(guān)的法律問題。其中一些基礎工作是：
　　
　　1．清晰而準確的協(xié)議和業(yè)務約定書。如果缺乏這些文件，注冊會計師就可能會被要求承擔法律責任。如果業(yè)務約定的內(nèi)容發(fā)生了改變，先前的協(xié)議應作相應的書面修改變動。當委托人的目的發(fā)生改變或提出的新要求對于實務工作產(chǎn)生無法預期的障礙時，這樣做可以幫助減少問題。
　　
　　2．詳盡地準備和保存工作底稿。這對成功的防護至關(guān)重要。原告律師的主要目標就是找出工作底稿中失誤、不充分、不完備的地方。因此，工作底稿中的每一頁都應該仔細閱讀。
　　
　　3．經(jīng)常并坦誠的交流。注冊會計師之間和注冊會計師與委托人之間的交流十分重要，很多索賠源于不能理解和同意注冊會計師在業(yè)務工作中的某些做法。
　　
　　4．嚴守職業(yè)準則。一般來說，嚴守職業(yè)準則可以開釋法律責任的追究，但這并不表示可以絕對避免對注冊會計師法律責任的追究，法庭有時認為職業(yè)準則不充分，而要求一個更高的標準。當沒有明確的準則存在或現(xiàn)有的準則間互相沖突或矛盾時，謹慎的注冊會計師應在工作底稿中記錄下他這樣做的原因和所依賴的準則。
　　
　　5．不可避免的過失和使人相信的合理解釋。這必須建立在有充足的相關(guān)數(shù)據(jù)和合理的調(diào)查基礎之上。所有這些都應記錄在工作底稿上。
　　
　　6．優(yōu)秀的計劃、人員和程序。許多案例都是由于無經(jīng)驗工作人員的工作缺少監(jiān)控或違背了建立的工作計劃。
　　
　　三、與委托人之間的協(xié)議
　　
　　業(yè)務約定的良好基礎就是一份與委托人之間的書面協(xié)議。它可以采用多種格式，如互相承認的建議書、證明書、約定書或記錄口頭協(xié)議的備忘錄。許多控訴案件的發(fā)生都是因為注冊會計師和委托人之間存在溝通上的障礙。這些障礙主要是雙方對注冊會計師未來工作期望上的差異。通過書面協(xié)議方式可減少這種期望上的差異，業(yè)務約定書被證明是一種十分有效的風險管理工具。業(yè)務約定書的內(nèi)容沒有統(tǒng)一規(guī)定，一般包括如下條款：業(yè)務約定的目標；服務的性質(zhì)；業(yè)務約定的范圍，包括委托人的工作地點、限制和條件（如果有的話）；注冊會計師、委托人和第三人各自的角色、責任和關(guān)系；期望的工作方式，包括主要工作、將來要進行的活動和未來使用的工作方法；交流業(yè)務進展和結(jié)果的方式；工作計劃（何時和什么條件下由誰來做什么）；業(yè)務撤銷和中止的條款；解決訴訟的其他選擇，包括仲裁和庭外調(diào)解；業(yè)務費用的安排。
　　
　　協(xié)議應仔細、詳盡地說明業(yè)務約定的內(nèi)容，包括所有限制和條件，不應明確或含蓄地對工作結(jié)果作出保證，還要避免使用促銷性的語言。完美意思的詞語會使委托人對注冊會計師的期望和執(zhí)業(yè)標準提高到一個無法達到的水平，要慎用。因為作為實用文件、書面協(xié)議的語言，可能是注冊會計師對索賠進行辯護最為重要的因素。它不僅定義了注冊會計師的角色，而且如果協(xié)議中包括警告、風險、喪失索賠權(quán)和假設來源等限制條款時，通常可以預先排除對注冊會計師法律責任的追究。在協(xié)議中常用的限制條款有：一旦發(fā)生法律糾紛，索賠不應超過協(xié)議中的所有服務；委托人由于發(fā)生利潤減少、重大損失或因此由第三人提出的索賠，注冊會計師不承擔法律責任。另外，協(xié)議還要明確指出對口頭或書面陳述的追訴期限。有時，書面協(xié)議帶有主觀性或創(chuàng)造性的法律界限，這時，委托人和注冊會計師的追訴時效都不應超過一年。
　　
　　當然，由于交易中的許多因素，有的協(xié)議不包括上述限制條款，而且在不同的法律理論下，這些條款的作用也不相同，但很多公司的協(xié)議中都包含這些內(nèi)容。
　　
　　四、法律防護
　　
　　注冊會計師要避免遭受索賠的法律責任，還要注意下面列述的一些技術(shù)性的法律防護，它們能免除或減輕注冊會計師的法律責任。
　　
　　1．追訴時效的法規(guī)。法律界關(guān)于追訴時效的理論很多，通常對過失、合同和其他一些索賠的追訴時效為2至6年。證券法中明確規(guī)定了一個較短的期限，在發(fā)生類似的索賠而沒有明確的規(guī)定時，法庭一般采用一年期限，而且不超過交易發(fā)生的三年內(nèi)。
　　
　　2．代理。傳統(tǒng)的代理理論下，注冊會計師主要只是對委托人的責任，其普通過失對第三人不構(gòu)成法律責任。雖然不少訴訟案例，以“海格力斯責任”（Herculean task）為依據(jù)，要求注冊會計師對可預見甚至是可合理預見的第三人承擔法律責任。但法官及其判例還是傾向于注冊會計師對第三人的法律責任有限化，除非該使用者在注冊會計師的文件中已被確認和載用。另外，用代理理論進行辯護不適于欺詐案件。
　　
　　3．警告、限制和喪失索賠權(quán)。如果法庭把這些作為審判結(jié)果的依據(jù)，前面講述的書面協(xié)議內(nèi)容將變得更為重要。
　　
　　4．導致過失和相對失約。在過失和過失陳述情形下，如果索賠人知道或參與注冊會計師的業(yè)務工作，這種防護可使注冊會計師免于法律責任的追究。這種防護不能用于對欺詐的索賠。
　　
　　5．對“特殊注釋”無責任。一些索賠的原因是注冊會計師未能解釋他們工作結(jié)果和結(jié)論的意思和意義。但很多法庭認為在提供了完整的信息或數(shù)據(jù)的情況下，注冊會計師不負有進一步進行特殊標明或解釋的責任。
　　
　　6．事后知情不算欺詐。法庭通常規(guī)定，對注冊會計師完成業(yè)務后發(fā)生的未預料事件，注冊會計師不負法律責任。
　　
　　7．幫助和教唆違法。在這種情形下，注冊會計師面臨的是故意幫助他人違法的責任，法庭不愿把這種責任加于專業(yè)人員；如果有證據(jù)證明他們所做的僅僅是專業(yè)服務或日常工作。
　　
　　8．特定法律防護。如美國1973年證券法第11條規(guī)定：注冊會計師對具有專業(yè)知識的注冊文件部分不承擔法律責任，還規(guī)定如果可以證明損失并非出于注冊會計師的行為，注冊會計師無需承擔法律責任。